Вы здесь

Размышления по поводу

Размышления по поводу договора подряда, определения момента реализации выполненных работ, и творчески мыслящих юристах

Консультируя клиентов, обратил внимание, что когда приводишь в качестве примера какую-то ситуацию из частной жизни, все мыслят вполне логично и приводят доводы (как «за», так и «против»), руководствуясь здравым смыслом.

Но стоит только ту же самую ситуацию примерить на взаимоотношения между организациями, так логика куда-то исчезает, и в ход идут такие аргументы, что…

Простейший пример. По настоянию жены и тещи решено сделать ремонт в квартире. Поскольку делать его самостоятельно нет ни времени, не желания, наняли бригаду строителей. Вечером пришел их представитель, выслушал пожелания хозяев, произвел все необходимые замеры намеченного фронта работ. Далее он продиктовал перечень и необходимое количество потребных для работы материалов. После не особенно продолжительной торговли пришли к устраивающей обе стороны стоимости ремонта и оговорили сроки его начала и завершения.

Хозяева, максимально уплотнив вещи, в помещениях, не требующих ремонта, продолжают проживать в этой квартире, либо куда-то на время уезжают. Но и в том, и в другом случае, контроль за соблюдением графика ремонта и его качеством то ли ежедневно, то ли раз в несколько дней, но проводиться будет.

И ремонт будет считаться завершенным, когда хозяин и старший из ремонтников в последний раз удостоверятся, что все, предусмотренное в договоре, исполнено и претензий качеству нет. Как они это оформят, то ли фразой хозяина: — Ну, вроде все нормально, давайте рассчитаемся, то ли подписанием какой-то бумаги (акта, расписки и пр.) — это уже детали.

При этом все, и хозяева, и рабочие, считают совершенно естественным, что все непредвиденные косяки, которые допустила бригада до завершения ремонта — их проблемы.

Например, во время монтажа натяжного потолка для установки профиля необходимо просверлить отверстия в стене. Мастер случайно задел при этом проложенную в стене электропроводку. И он, не требуя за это от хозяев никакой дополнительной оплаты, исправит допущенную им оплошность. Возможно, при отсутствии хозяев, он им об этом и не сообщит, а потихоньку расширит отверстие, срастит провод, заизолирует его, и аккуратно заделает дыру в стене.     

До завершения ремонта забота о сохранности хозяйского имущества лежит на бригаде, его проводящей.

После того, как ремонт был закончен, и бригада, попрощавшись с хозяевами, закрыла за собой двери, любимый хозяйкин котик решил проверить на прочность новые обои. В результате на них появились глубокие и издалека видные борозды. Это уже проблема хозяев: то ли поставить мебель так, чтобы их не было видно, то ли бежать за еще не так далеко ушедшими работягами для (за дополнительную плату) переклейки этого полотна, то ли еще как-то исправлять либо маскировать полученный дефект. Ремонтники свою работу выполнили, и к ним никаких претензий хозяева предъявить не могут. 

После официально подтвержденного завершения ремонта забота о сохранности отремонтированного имущества — проблема хозяев.

Процесс ремонта квартиры может быть разбит на этапы. Например, когда хозяева решили отремонтировать всю квартиру, а вывезти куда-то полностью всю мебель и остальное имущество не получается, оно (это имущество) начинает кочевать из комнаты в комнату — силами хозяев, или бригады — как договорятся. Полностью сделали свободную комнату, перетащили туда все вещи, посчитали, что ремонт этой комнаты, на условиях, описанных выше, завершен. Приступили к ремонту второй, в которой ранее имущество было сложено. Сделали вторую, перетащили туда всё с кухни и прихожей, начали работу там. То есть в этом случае этапами ремонта будут: одна комната, другая комната, кухня с прихожей. Если после того, как комната будет отремонтирована и в процессе перетаскивания туда вещей вышеупомянутый котик успеет испытать обои на прочность — это проблема опять таки хозяев. Этап работ (конкретное помещение) хозяевам сдан, забота сохранности сданного результата работ — на них.

И окончательное завершение ремонта будет уже после сдачи хозяевам всех предусмотренных этапов.

В результате мы имеем заключенный между хозяевами квартиры (заказчиком) и бригадой строителей (подрядчиком) договор строительного подряда. В нем есть все предусмотренные гражданским законодательством существенные признаки данного договора:

— предмет договора, то есть ремонт квартиры, заключающийся в определенном сторонами перечне работ;

— сроки исполнения этих работ;

— цена договора, то есть согласованная стоимость произведенного ремонта.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации высокие договаривающиеся стороны могут разбить выполняемые работы на этапы, либо этого не делать. Также может быть оговорено, какие именно материалы хозяин приобретает самостоятельно, а какие приобретет нанятая бригада.

Как конкретно будет оформлен договор (равно как и приемопередаточный акт) — в устной форме, либо в письменной, и каким будет текст — зависит от требований хозяина и статуса нанятых сотрудников. Ежели это просто подрабатывающие в свободное время (или только этим и зарабатывающие) хорошие знакомые хозяина (или хорошие знакомые его хороших знакомых) с устоявшейся репутацией квалифицированных и честных специалистов, то, возможно, все ограничится записями в тетради. Типа: замеры квартиры, объем и стоимость предполагаемых работ, список приобретаемых хозяином материалов. И, в завершении, расписка в получении денег*.

*Мы не будем сейчас обсуждать вопрос о том, что эта бригада занимается незаконным предпринимательством и уклоняется от уплаты налогов.

Если они работают от какой-то официальной структуры, то в любом случае будет какой-то договор (в крайнем случае — наряд-заказ) и акт приема-передачи с чеком или бланком о получении денег.

Но в теории никто не может запретить хозяину при заключении договора провести все процедуры «как у больших», то есть по образу и подобию договора между двумя организациями.

Например, при определении стоимости выполняемых работ хозяин, не соглашается с ценой поклейки обоев 250 руб./кв. м. и укладкой кафельной плитки по 500 руб./кв. м., и, используя соответствующие ГЭСН и ФЕР, докажет подрядчику, что расценка 200 руб. за обои и 400 руб. за плитку вполне нормальная.

Передача приобретенных им материалов может сопровождаться не просто: — Мужики, вот четыре коробки плитки и смеси два мешка, а плинтус я завтра подвезу, а составлением и подписанием приемопередаточного акта (а то и накладной по форме М-15). После завершения работ точно также хозяин может потребовать оформить документально возврат оставшихся материалов.

Контроль за ходом работ (ежедневный, раз в три-четыре дня, или каждый второй понедельник) может ограничиваться, как: — Вот здесь плитка шатается, а вот здесь пузырь на обоях. Но никто не может запретить хозяину каждый свой контрольный приход оформлять составлением соответствующего документа, в котором будет отражен фактический объем выполненных работ (и не только в количественном, но и в стоимостном выражении). При этом он также вправе указать в этом документе выявленные им недоделки и потребовать подписать его и старшего бригады. Но при этом еще раз обращаю особое внимание, что подтверждение хозяином (хоть в устной, хоть в письменной форме) выполнения тех либо иных работ (что завершенных, что еще нет) никоим образом не означает, что он принял их результат и берет на себя ответственность за их сохранность. Нет, и еще раз нет. То, что все обои поклеены, и вся плитка уложена, значит только то, что все обои поклеены нормально, и к уложенной плитке претензий тоже нет. Но ремонт (то ли в этой комнате, то ли во всей квартире) еще не закончен. И если уже поклеенные обои и уложенная плитка как-то будут повреждены (испачканы, поцарапаны, расколоты и пр.), то это вина проводящих ремонт рабочих и они все это за свой счет должны будут исправить.

Таким образом, надеюсь, все согласятся с тем, что предусмотренный договором ремонт будет считаться законченным на дату подтвержденного приема результата работ хозяином (заказчиком) при котором риск случайного повреждения или гибели отремонтированной квартиры (или ее частей) переходит к нему же.

И мало кто поведется на уговоры старшего ремонтной бригады: — Командир, мы, правда, не все сделали, тут еще работы на два дня, но ты акт подпиши (нам очень надо) и деньги заплати, хоть часть, а мы все доделаем.

И даже если бригада честно выполнит свои обязательства, и завершит все предусмотренное договором после его подписания, таких доверчивых хозяев, боюсь, практически не найдется. Тем более, сразу возникнет вопрос: — а кто будет отвечать за сохранность уже сделанного в процессе продолжения работ?

Ко всему вышеизложенному претензий, надеюсь, ни у кого не возникает. Как заключение договора, как его исполнение, так и процедура приема-передачи результата работ не противоречит ни действующему гражданскому законодательству, ни логике и здравому смыслу.

Точно также, в свое время, то есть не вступая в противоречия ни с действующим законодательством, ни с логикой, работала система и при заключении договоров строительного подряда между организациями.

Давным-давно, когда деревья были большими, автор сих строк (с офицерскими, вначале лейтенантскими, а потом, в положенный срок, уже и майорскими погонами на плечах) исполнял должность главного бухгалтера одного из субподрядных строительных управлений Министерства обороны СССР. И ведение бухгалтерской отчетности, равно как и порядок составления первичных учетных документов были жестко регламентированы руководящими указаниями соответствующих министерств и ведомств. Хорошо это, или плохо — сказать трудно, но сейчас мы это обсуждать и не будем.

Ежемесячно непосредственный руководитель работ на участке (строительной площадке) обязан был подписать у генподрядчика (или заказчика, если договор был заключен непосредственно с ним) Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форму № 3). До 31.12.89 порядок ее составления был определен Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной ЦСУ СССР 03.11.86 № 6-24/107, с 01.01.90 — Постановлением Госкомстата СССР от 23.11.89 № 215, с 01.05.93 —Постановлением Госкомстата России от 02.04.93 № 37.

Данные руководящие документы вносили изменения только в саму форму этой Справки, цель ее составления при этом не менялась.

Обязательное ежемесячное подписание у генподрядчика (заказчика) Формы № 3 подтверждало, что все установленные договором работы, подлежащие выполнению в данном месяце, действительно сделаны. Претензий к их качеству и количеству генеральный подрядчик (заказчик) не имеет. С договорной (сметной) стоимостью выполненных работ он тоже согласен. Далее с подписанной Формой № 3 согласовывался также ежемесячно составляемый Отчет начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (его форма — М-29 и Инструкция о порядке составления утверждены ЦСУ СССР исх. № 613 от 24.11.82*).

*Данная Инструкция не отменена до настоящего времени     

Начисление заработной платы рабочим на этом участке работ (ей рулил Отдел труда и зарплаты, подчинявшийся начальнику Производственно-технического отдела) также должно было состыковано с объемами выполненных работ, указанных в Форме № 3.

Другими словами, Справка о стоимости выполненных работ по форме № 3 являлась основным документом, подтверждающим, что за текущий месяц работники организации действительно выполнили установленный договором объем работ, а не бездельничали. Бывало, конечно, всякое. И репутация бригадира (мастера, прораба, начальника участка), как командира производства, зачастую определялась не сколько его квалификацией и умением организовать рабочий процесс на вверенном ему участке, а умением подписать Форму № 3 на как можно большую сумму. Службу главного инженера в первую очередь волновал план по выполнению СМР, а не соблюдение графика, своевременное завершение строительства и пр.*

*Здесь можно привести немало примеров, как грамотный начальник участка, хорошо поработавший с заказчиком, подписал, допустим, в мае, такие цифры, что они превысили весь планируемый объем работ до конца года. Однако мы обсуждаем другие проблемы.      

И еще раз обратим внимание, что подписанная Форма № 3 никоим образом не свидетельствовала о том, что заказчик (генеральный подрядчик) подтвержденный им объем выполненных работ (в количественном и денежном выражении) принял, а подрядчик (субподрядчик) их сдал.

Напротив. Затраты на выполнение этих работ продолжали числиться за подрядчиком (субподрядчиком), как незавершенное производство. И материальная ответственность за результат этих работ (отрытый котлован, проложенные трубы, смонтированное оборудование и пр.) продолжала оставаться за ним же. Финансовый результат ежемесячно бухгалтерия не определяла, так как реализации работ, то есть передачи их результата с передачей ответственности за его сохранность заказчику (генеральному подрядчику) не было.

Рано или поздно строительство объекта (этапа работ) заканчивалось, результат работ субподрядчик передавал генподрядчику, что и оформлялось подписанием Акта приемки законченных комплексов выполненных работ по форме № 2. Стоимость выполненных работ, указанная в этом Акте, должна была быть равна стоимости выполненных работ, указанных в подписанных ранее (с начала строительства и вплоть до его завершения) Справках по форме № 3.

 Хотя иногда и возникали ситуации, при которых в начале стройки генподрядчик (заказчик) великодушно подписывал составленные субподрядчиком формы, несмотря на то, что цифры там были немного завышены. В итоге же, при подписании Акта, это выполнение скромно уменьшалось процентов так на 5, 10, а иногда и на все 25-30.

Вот поступление в бухгалтерию Акта по форме № 2 и являлось основанием для отражения в учете передачи результата выполненных работ заказчику (генподрядчику). Отражалась подлежащая поступлению выручка, списывались затраты на производство выполненных работ (до этого висевшие на незавершенке), определялся результат от сдачи объекта (или этапа) — когда прибыль, когда убыток.

Но с ситуацией, при которой подрядчик, подписав Акт о приемки работ, продолжал их и далее, списывая материалы на уже сданный объект и начисляя зарплату (неизвестно за что), автор лично не сталкивался.

Примерно такая же схема продолжала работать вплоть до 2000 года. Ежемесячные формы № 3 подтверждали объемы выполненных работ, а Акты приемки работ по форме № 2, которые составлялись при передаче результата работ, — реализацию.

С 01.01.2000 в действие был введен Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденный постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100.

Были утверждены новые формы Акта о приемке выполненных работ (формы № КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы № КС-3), Журнала учета выполненных работ (формы № КС-6а) и других первичных учетных документов по учету работ в строительстве.

И разработчики этих документов по какой-то (неведомой до сих пор) причине изменили порядок и очередность их составления.

КС-2 теперь составляется на основании информации, содержащейся в Журнале учета выполненных работ (КС-6а), а КС-3 — по данным КС-2.

И заказчики стали требовать от подрядчиков ежемесячно предоставлять им на согласование и подпись не только Справку по форме КС-3, как это было и раньше, но и Акт по форме КС-2.

Поскольку заказчик всегда прав, то подрядчики стали, естественно, выполнять их требования и ежемесячно составлять и подписывать эти документы.

Передаваемая форма называется Акт о приемке выполненных работ. На основании этого самые шустрые заказчики довольно часто на основании этого Акта стали принимать понесенные подрядчиком затраты на выполнение СМР у себя к учету. И это несмотря на то, что риск случайной гибели или повреждения этих работ по-прежнему остается за подрядчиком, и какого-либо завершенного результата работ  на практике ещё нет.

Другими словами, согласно подписанным документам, заказчик принимает, а подрядчик, соответственно, ему передает чуть больше половины отрытого котлована (который он и дальше продолжает рыть), либо полтора с небольшим этажа возводимой коробки здания (которую он и дальше продолжает возводить).

При этом подрядчик оставляет за собой материальную ответственность за якобы переданный заказчику результат работы, продолжая и дальше вести работы.

Заказчик же имеет возможность, не неся никакой ответственности за сохранность якобы принятого им к учету результата работ, принять предъявленный подрядчиком НДС к вычету.

В ход идут довольно слабые и не совсем логичные аргументы. Но время от времени суды принимают сторону заказчика.

Письмом ФНС от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@ до сведения налоговых органов была доведена подборка судебных решений, подтверждающих такую трактовку.

Так, ФАС Московского округа своим постановлением от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, подтвердил, что заказчик вправе принять указанный в счете-фактуре подрядчика НДС к вычету, безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Главное, что подписан первичный документ, именуемый Актом о приемке выполненных работ,  и есть в наличии счет-фактура (который заказчик зачастую заставляет оформлять подрядчика). А то, что подрядчик и далее продолжает работы, и до их завершения еще далеко, значения не имеет.

Такие же выводы сделаны в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 № 09АП-27578/2013 по делу № А40-56615/13, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2016 № 17АП-16915/2015-АК по делу № А60-34649/2015 и ряде других.

В одном из этих судебных решений (Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331) был принят во внимание и такой аргумент, что к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

То есть, по мнению юристов заказчика и согласивших с ними судей, если в НК РФ что-то прямо не указано, то можно дать волю воображению и конструировать любые (в первую очередь выгодные для себя) налоговые схемы. Хотя на самом деле (п. 1 ст. 11 НК РФ) все с точностью до наоборот. Если в НК РФ какой-то термин или понятие не расшифрованы, то в обязательном порядке надо руководствоваться гражданским законодательством.

Так, например, безвозмездная передача имущества признается его реализацией только для исчисления налога на добавленную стоимость, о чем прямо указано в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Ни для целей налога на прибыль, ни в бухгалтерском учете безвозмездная передача его реализацией не признается. Можно привести еще множество подобных примеров. В рассматриваемой же ситуации принятие к учету заказчиком результата выполненных работ, риск случайной гибели которого по-прежнему остается за подрядчиком, можно квалифицировать, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Это позволяет заказчику (или генподрядчику) ежемесячно принимать к вычету налог на добавленную стоимость, по работам, которые подрядчик (субподрядчик) еще не закончил (а то еще и не выполнил), и риск случайной гибели (то есть материальную ответственность за их сохранность) не передал.

При этом оплату этих работ можно также не производить. Ведь право на вычет НДС в данной ситуации не зависит от оплаты принятого (формально) результата работ.

И такой подход приводит к результатам, противоречащим не только действующему законодательству, но и вообще логике и здравому смыслу.

Так, несколько раз пришлось сталкиваться с тем, что генеральный подрядчик подписывает субподрядчику Акт по форме КС-2, то есть принимает к себе к учету результат выполненных тем работ, только после того, как подпишет Акт на передачу этих же самых работ (но в несколько большей сумме) с заказчиком. А некоторые идут и дальше: подписывают КС-2 субподрядчику только после того, как получат деньги от заказчика за передачу ему этих работ. Получается весьма интересно: в сентябре передали заказчику работы, в октябре получили за них деньги, а в ноябре отразили расходы на их выполнение.

Минфин России, правда, несколько раз совершенно правильно отмечал, что сам по себе факт подписания первичного документа, подтверждающего выполнение работ (хотя документ этот и именуется Актом о приемке выполненных работ) еще не свидетельствует о том, что результат работ подрядчиком передан (реализован), а заказчиком, соответственно, принят (письма Минфина России от 05.03.2009 № 03-07-11/52, от 20.03.2009 № 03-07-10/07, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 07.11.2011 № 03-07-11/299).

Но, как уже говорилось, такой вполне логичный поход, не позволяет заказчикам принимать НДС к вычету по выполненным работам, риск случайной гибели которых остается у подрядчика.

Доходит порой до ситуаций, в открытую противоречащих здравому смыслу, но тем не менее, никого не смущающих.

Пришлось однажды отвечать и на такой вопрос: — какими проводками отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу в феврале давальческих материалов субподрядчику для работы на объекте, который мы передали заказчику в ноябре прошлого года?  

На попытки обратить внимание, что хронология событий несколько нарушена, нам ответили, что при работе с заказчиком, финансируемым из бюджета, это вполне обычная практика. То есть в конце года заказчик буквально вынуждает подписать акт о сдаче объекта, хотя только в начале следующего начинаются фактические работы по его возведению. Те, кто начинает противиться такому, тендеры больше не выигрывают.

И подрядчики вынуждены «рисовать» в учете построенные объекты (либо их ремонт, или реконструкцию), хотя к работе приступят только через пару месяцев, а то и позже.

Зато заказчик может смело рапортовать о выполнении планов по освоению средств, выделенных на финансировании капитальных вложений. 

Остается только ждать какого-либо решения ВС РФ, которое поставит заслон сложившейся порочной практике.